|
İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Özellik Arz eden Konular & Yatırım Harcaması Yatırıma Katkı Tutarı ve Vergi İndirim Oranıyla İlgili Özellik Arz eden Durumlar
İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Ne Zaman Getirildi?
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ilk olarak Kurumlar Vergisi Kanununa 28.02.2009 tarih ve 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9'ncu maddesiyle eklenerek vergi sistemimiz içerisindeki yerine almıştır.
Getirilen düzenleme ile 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisi uygulama imkanı getirilmiştir.
6322 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonrası ise yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir. İndirimli vergi oranı uygulaması sadece kurumlar vergisi mükelleflerine özgü bir uygulama olmayıp, gelir vergisi mükellefleri de söz konusu uygulamadan yararlanabilmektedirler.
İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasından Yararlanamayacaklar
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan düzenleme uyarınca finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile iş ortaklıklarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanması imkanı tanınmamıştır.
Adi ortaklıkların ise adi ortakları hisseleri oranında indirimli kurumlar vergisinden yararlanabileceklerdir.
4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap- İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar dolayısıyla da mükelleflerin indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
Yatırıma Katkı Tutarı Ne Anlama Gelmektedir?
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir.
Yatırıma katkı tutarından faydalanmak için yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin yatırım harcamasını yaptıkları vergilendirme döneminde vergi matrahlarının bulunması gerekir.
Yatırıma katkı tutarı, yatırım teşvik belgesinde öngörülen harcama tutarının teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı oranıyla çarpılması suretiyle hesaplanmaktadır.
İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Edilemeyecek Yatırım Harcamaları
14.7.2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15.6.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir.
Aynı şekilde, yatırımın maliyetine intikal ettirilen kredi faizleri ile kur farkları yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacaktır!
7338 sayılı Kanununun 27'inci maddesiyle 213 sayılı Kanunun Maliyet bedelinin tanımlandığı 262'nci maddesine eklenen fıkra ile iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının maliyete intikali zorunlu olduğu yasal düzenleme ile hüküm altına alınmıştır. Düzenleme öncesi 163 ve 334 Numaralı Vergi Usul Kanunu Tebliğ düzenlemelerine göre işlem tesis edilmekteydi.
Yeni Kurulan ve Komple Yeni Yatırım Yapan Şirkette İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
Yeni kurulan ve komple yeni yatırım yapan şirketlerde, diğer faaliyetlerden elde edilen gelir olmadığı için indirimli kurumlar vergisinden yararlanmak için yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlaması veya yatırımdan kazanç elde edilmesi gerekmektedir.
Diğer deyişle, komple yatırımlarda yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılması fiilen mümkün gözükmemektedir.
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması
Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır.
Ancak, Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir.
Mükelleflerin, 6322 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikten sonra yayımlanan 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;
- Toplam yatırıma katkı tutarını geçmemek
- Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak üzere,
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilme imkanı 1.1.2013 tarihinden beri devam etmektedir. Ancak 2012/3305 sayılı Kararın geçici 8'nci madde hükümlerinden yararlananlar yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefler için bu oran yüzde 100 olarak uygulanmaktadır.
Örneğin, (A) A.Ş.'nin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki toplam 20.000.000,00 TL'lik yatırımına 07.08.2022 tarihinde başlamış olup, teşvik belgesine göre yatırıma katkı oranı: %40, vergi indirim oranı: %80, yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %80'dir. Alınan teşvik belgesi imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındadır.
Mükellefin bu yatırım teşvik belgesi nedeniyle yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı (20.000.000,00*0,40=) 8.000.000,00 TL'dir. Anılan tutarın yüzde 80'i yatırım döneminde (6.400.000,00 TL, kalan 1.600.000,00 TL'si ise işletme döneminde kullanılabilecektir. Genel kural budur.
Ancak, kararın geçici 8'nci madde hükümleri dahilinde imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15- 37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında hem vergi indirimi oranı yüzde yüz hem de yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olarak uygulanacağından, bu hükümlere göre hareket edilmesi gerekmektedir.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından "yatırım dönemi" ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.
1.1-31.3.2023 # 1.4-30.6.2023 #1.6-30.09.2023#1.9.-31.12.2023
Yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Ne Anlama Gelmektedir?
Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımların fiilen bir kısmının tamamlanması durumunda fiilen tamamlanan kısma isabet eden yatırım harcaması için hesaplanan yatırıma katkı tutarı üzerinden işletme döneminde geçerli hükümlere göre indirimli kurumlar vergisinden yararlanılacak, devam eden kısım için ise yatırım döneminde geçerli hükümlere göre indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılacaktır.
Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Yatırımların Bir Kısmının Tamamlanması
İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilmektedir.
Mükelleflerin, yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında, normal ticari faaliyetten elde ettikleri gelirler, ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler, gayrimenkul veya iştirak satışlarından elde ettikleri kazançları, iştirakten temettü gelirleri, faiz gelirleri, kur farkı gelirleri, kira gelirleri, yenileme fonunun dönem kazancına ilave edilmesinden kaynaklı gelirler, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler vb. indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilir.
Özellik Arzeden Bir Durum
Yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançlar söz konusu yatırımla ilgili yatırıma katkı tutarının tamamından faydalandıktan sonra diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilir.
Diğer deyişle, 2009/15199 veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilecektir.
Yatırım Döneminde Birden Fazla Yatırım Teşvik Belgesine Sahip Olunması
Mükelleflerin yatırım döneminde 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve bu belgeler kapsamındaki indirimli kurumlar vergisi matrahlarının toplamının diğer faaliyetlerden elde edilen kazançtan fazla olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir.
Birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip olunması durumunda yatırım döneminde hangi teşvik belgesine ait yatırıma katkı tutarından faydalanacağının herhangi bir önemi bulunmamakla birlikte yatırımcılar geçici 8'nci maddesi kapsamında yüzde 100'lük vergi indiriminden yararlanma hakkına sahip oldukları yatırım teşvik belgesine sahiplerse bu teşvik belgelerini tercih etmeleri avantaj sağlayacaktır. (Bu konuda yapılan bir incelemede orantılama yapılması gerektiği iddia edilerek tarhiyat yapıldı)
İşletme Döneminde Kurumlar Vergisi Matrahının Birden Fazla Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Elde Edilen Kazançtan Düşük Olması
İşletme döneminde birden fazla yatırım teşvik belgesine bağlı olarak indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarları bulunabilir. Tamamlama vizesi yapılmış komple yatırım bulunması durumunda Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin uygulanmasında, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir.
İlgili dönem safi kurum kazancının iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında (tamamlama vizesi yapılmış komple yatırımdan elde edilen kazanç) bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.
Yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilecek kazançlara uygulanacak vergi indirim oranları farklı olduğundan, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle ilgili dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının beyanname dışında hesaplanması ve toplamda hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine yazılacak oranın tespit edilmesi gerekmektedir.
Kurumlar vergisi matrahının fiilen bitmiş veya tamamlama vizesi alınmış birden fazla yatırımdan elde edilen kazançtan büyük olması durumunda aşan kısım diğer faaliyetlerden elde edilen gelir olarak yatırım döneminde yatırımcının sahip olduğu olan başka teşvik belgeleri nedeniyle indirimli kurumlar vergisine konu olabilecektir. Afyonkarahisar Defterdarlığı'nın 14.04.2014 tarih ve 10 sayılı Muktezaları (Özelge için Tıklayınız.)
Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması
İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi esas olup, tespit edilen bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenmektedir.
"Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet" ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313'üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri ile varsa Vergi Usul Kanununun geçici 31, geçici 32 ve mükerrer 298'nci maddeleri hükümleri dahilinde yapılacak yeniden değerlemeler sonucu oluşan değerler dikkate alınabilecektir.
İndirimli Kurumlar Vergisinden Yararlanma Şartlarının İhlal Edilmesi
Kanunda hesap dönemi itibarıyla 32/A maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Özellikle yatırım döneminde toplam yatırıma katkı tutarı ve yapılan harcama dikkate alınmak suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanan mükellefler, yatırım teşvik belgesinde yer alan toplam harcama tutarına ulaşamamış olabilirler ve böylece yatırım döneminde yararlanmaları gerekenden fazla yatırıma katkı tutarından faydalanabilirler. İşte bu ve benzeri sebeplerle indirimli kurumlar vergisi uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte yatırımcıdan tahsil olunacaktır.
Ancak, mezkûr ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamaması dışında, haksız bir nedenle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilere ilişkin olarak vergi zıyaının uygulanacağı tabiidir. İndirimli kurumlar vergisi imkanından yararlanma hakkına sahip olmadığı halde yararlananlar veya imalatçı olmadığı halde ilave yüzde 15 yatırıma katkı oranından faydalananlar bu kapsamda değerlendirilebilir.
Yatırım Döneminde Yararlanılan Ancak İşletilmeye Geçilmeyen Yatırımlarda Yararlanılan Katkı Tutarının Akıbeti
Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda yatırım döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
Teşvik belgeli Yatırımın Faaliyete Geçmeden Önce Devredilmesi
Komple yatırımlar için karşılaşılabilecek bir durumdur. Kanunun 32/A maddesinin altıncı fıkrasına göre, yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, ilgili mevzuatta belirtilen koşulları aynen yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi uygulamasından yararlanabilecekken, devreden kurum bu yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanamayacaktır.
Örneğin Komple yatırım yapmak üzere (100.000,000,00 TL tutarında) yatırım teşvik belgesi alan bir şirket yatırım döneminde 10.000.000,00 TL yatırım harcaması yaptıktan sonra söz konusu yatırımı devretme kararı almıştır. Devir tarihine kadar yararlanılan yatırıma katkı tutarı var ise düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle indirimli kurumlar vergisinden sağlanan vergisel avantajların vergi ziyaı cezasız vergi idaresine ödenmesi gerekir. Devralan şirket ise yatırım teşvik belgesi aldığı takdirde aynı yatırımla ilgili indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilir.
Ayrıca, devir tarihine kadar yapılmış harcamalar devreden şirketçe fatura düzenlenmek suretiyle yeni yatırımcıya devredilir ve yeni yatırımcı bu harcama tutarını dikkate almak suretiyle indirimli kurumlar vergisine konu edebilir. Bu açıklamalar devredilen yatırımın henüz faaliyete geçmediği durumlar için geçerlidir.
Yatırımın Kısmen veya Tamamen Faaliyete Geçmesinden Sonra Devredilmesi Durumu
Kanunun 32/A maddesinin yedinci fıkrasına göre, yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde, indirimli vergi uygulamasından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, ilgili mevzuatta belirtilen koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir.
Yatırıma Katkı Tutarında Endeksleme
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 66'ncı maddesiyle 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra gelmek üzere; "Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır." hükmü eklenmiştir.
Buna göre, ilgili teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı (yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve gerekse yatırımın tamamen veya kısmen işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yararlanılan kısmından sonra kalan yatırıma katkı tutarı), yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
Bazı makalelerde yeniden değerlemenin yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceğine ilişkin görüşlere yer verilmiştir. Bu görüşlerin herhangi bir hukuki dayanağı yoktur. Vergi idaresinin görüşü yararlanılamayan yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlanmasıyla şartıyla kullanılmayan kısmının yeniden değerleme oranında artırılarak izleyen yıllara taşınmasıdır.
Son dönemlerde yeniden değerleme oranının yüksek çıkması nedeniyle özellikle 2021 ve 2022 yılının geçici vergi dönemlerinde yapılacak yeniden değerlemelerden kaynaklı yatırıma katkı tutarı artışı yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırıma katkı tutarının üzerinde ilave bir yatırıma katkı tutarına hak kazanılmasına yol açmıştır.
Bir hususun daha altını çizmekte yarar görüyorum. Endeksleme uygulamasına ilişkin olarak, tebliğde yer alan örnekte yatırımın tamamlandığı izleyen yıl olan 2016 yılında yeniden değerleme yapılmamıştır. Bu durumda sanki yatırımın tamamlandığı yılı izleyen yıl yeniden değerleme yapılmayacak gibi bir algı oluşturmuştur. Tebliğ örneğinde 2016 yılında yeniden değerleme yapılmamasının nedeni anılan yılda yeniden değerleme hükümlerinin yürürlüğe girmemesinden kaynaklanmaktadır.
İmalat Sanayine Yönelik Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararda Değişiklik yapılmasına ilişkin 2017/9917 sayılı Karar ile söz konusu karara eklenen geçici 8'nci madde ile imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37 olanlar) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017 ile 31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilen yatırım harcamaları için; bina -inşaat harcamalarında KDV iadesi, yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır' hükmünün de göz önünde bulundurularak indirimli kurumlar vergisi matrahının tespit edilmesi hususuna dikkat edilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki Bakanlar Kurulu Kararı ile imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37 olanlar) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri için bir takım ilave avantajlar getirilmiştir. Bu avantajlar özetle şu şekildedir;
- Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi imkanı getirilmiştir.
- Yatırım teşvik belgesi sahibi imalatçılar 1.1.2017 ile 31.12.2017,, tarihleri arasında gerçekleştirdikleri yatırım harcamaları için; teşvik belgelerinde yer alan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave ederek indirimli kurumlar vergisini uygulayabileceklerdir. Aynı mükellefler vergi indirim oranını tüm bölgelerde %100 olarak uygulanabilecektir. Ayrıca 1.1.2017 ile 31.12.2022 tarihleri arasında yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına %100 olarak uygulanabilecektir. Mükelleflerin yukarıda yer alan avantajlardan yararlanmak için teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Burada dikkat edilmesi gereken noktalardan biri geçici 8'nci madde kapsamında yapılan harcamalara paralel ilave yüzde 15 yatırıma katkı tutarı kazanılmaktadır. Bu durum anılan yıllar aralığında yapılan harcamalara tanınan bir haktır. Harcama yapılmadan doğrudan yatırıma katkı tutarına ilave yüzde 15 uygulanması söz konusu değildir. Yani teşvik belgesindeki yatırıma katkı tutarı yüzde 40 ise otomatik olarak katkı tutarına 15 ilave edilerek yüzde 55 uygulanmayacaktır. Anılan yıllar aralığında toplam yatırım harcamasının tamamı yapıldığı takdirde matematiksel olarak yatırıma katkı tutarı yüzde 55'e çıkmış olacaktır.
Öte yandan anılan yıllarda yapılan harcamalardan kaynaklı hak kazanılan yatırıma katkı tutarına yüzde yüz vergi indirimi uygulanması için anılan yıllarda matrahın yetersizliği veya kazancın yetersizliği nedeniyle yatırıma katkı tutarından faydalanılmamış olabilir. Bu durumda bu harcamalardan kaynaklı indirimli kurumlar vergisi matrahına izleyen yıllarda da vergi indirimi yüzde yüz olarak uygulanabilecektir. Yani diğer deyişle geçici 8'nci maddede belirtilen tarih aralığında yapılan harcamalara sağlanan yüzde yüz vergi indirimin kullanımı anılan sürelerle sınırlı değildir. Yine anılan dönemlerde yatırıma katkı tutarlarının tamamından yatırım döneminde faydalanılabilecektir.
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR
Makine ve Teçhizat İçin Ödenen Avans Bedelleri Yatırım Harcaması Olarak İndirimli Kurumlar Vergisinden Yararlanabilir mi?
İndirimli kurumlar vergisinden yararlanmak için fiilen yatırım harcamasının yapılması gerekir. Harcama yapılmadan yatırıma katkı tutarından yararlanmak söz konusu değildir. Mal ve hizmet tesliminden önce fatura alınması da indirim uygulaması için yeterli değildir. Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan harcamalarının yatırım harcaması olarak değerlendirilmesi için yatırım teşvik belgesine konu makine ve teçhizatın teşvik belge sahibi firmaya teslim edilmesi gerekir. Bu tür harcamalar teşvik belgesi sahibi firmaya teslim edildiği dönemde "gerçekleştirilen yatırım harcaması olarak" değerlendirilerek yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere uygulanacak indirimli kurumlar vergisi hesabında dikkate alınabilecektir.
Yatırım Teşvik Belgesinde Yer alan Yatırım Tutarının Üzerinde Yatırım Harcaması Yapılması
Yatırım teşvik belgesi alındıktan sonra izleyen dönemlerde yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcama tutarının altında veya üzerinde yatırım harcaması yapılması olağan karşılaşılan bir durumdur. Yatırım tutarındaki artış veya azalışlar ile diğer yatırım teşvik belgesi üzerinde yapılacak değişikliklerin T.C. Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü'ne giderilerek revize ettirilmesi gerekir. Yatırım harcama tutarının ilk alınan belgede yer alan yatırım tutarının üzerinde gerçekleşmesi durumunda artan yatırım tutarı üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarının dikkate alınması suretiyle indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesi için yatırım teşvik belgesinin revize edilmesi şarttır. Revize tarihine kadar ise ilk teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarı dikkate alınmak suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanılacaktır.
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşinden Elde Edilen Gelirlere Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Gelir Olarak Değerlendirilebilir
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi yapan mükelleflerin bu faaliyetleri dışında yatırım teşvik belgesi kapsamında yaptıkları başkaca faaliyetleri olabilir. Anılan firmalar da yatırım harcamaları nedeniyle yatırım döneminde hak kazandıkları yatırıma katkı tutarlarını diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara uygulamak suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilirler. Diğer faaliyetlerden elde edilen gelirin kapsamına geçici kabulü idarece onaylanan bir taahhüt geliri dahil olup, bu kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir.
Yatırım Teşvik Belgesinin Revize Edilerek Genel Teşvik Kapsamından Bölgesel Teşvik Kapsamına Alınması Durumunda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanıp Uygulanamayacağı
Genel teşvik almış bir mükellefin şartların varlığı halinde bu teşvik belgesini revize ederek bölgesel teşvike çevirmesi her zaman mümkündür. Genel teşvik içerisinde vergi indirimi teşviki olmadığı için genel teşvikten bölgesel teşvike geçilmesi durumunda teşvik belgesinin revize tarihine kadar yatırımcı tarafından yapılan yatırım harcamalarının indirimli kurumlar vergisinden yararlandırılıp yararlandırılmayacağı hususu tartışmaya açık olmakla beraber vergi idaresi genel teşvik belgesi alan mükellefin yatırım harcamalarına başladıktan belli bir süre sonra yatırım teşvik belgesinin bölgesel teşvike çevrilmesi durumunda revize tarihinden önce yapılan yatırım harcamalarının yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmak suretiyle revize tarihinden sonra indirimli kurumlar vergisine konu edilebileceğini kabul etmiştir.
Revize Edilmiş Yatırım Teşvik Belgelerindeki Yatırıma Katkı Tutarları ile İndirimli Kurumlar Vergisi Oranlarının Ne Zamandan İtibaren Geçerliği Olacağı
Bakanlıkça yatırım teşvik belgeleri revize edilen mükellefler, revize edilen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarında artış veya daha yüksek bir vergi indiriminden yararlanma hakkına sahip olabilirler.
Düzce Defterdarlığı'nın 07.11.2022 tarih ve 24393 sayılı muktezasının (Özelge için Tıklayınız.) özeti şu şekildedir;
... tarihinde yatırım teşvik belgeniz revize edilerek vergi indirim oranı ve yatırıma katkı oranı artırılmış olduğundan,... tarihinden sonraki dönemlere ilişkin (bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergilendirme dönemi dahil) olmak üzere verilecek geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde, teşvik belgesi kapsamındaki (revize öncesi olanlar dahil) tüm harcamalara, revize edilmiş yatırıma katkı oranı esas alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Komple Yeni Yatırımların Yanında Başka Faaliyetlerin Bulunması Durumunda Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Tespitinde Ortak Giderlerin Nasıl Dağıtılacağı Hakkında
Yatırım teşvik sahibi mükelleflerin komple yatırıma ilişkin kazançlarının yanı sıra başkaca faaliyetleri dolayısıyla gelirleri olabilir. Bu tür durumlarda hangi kazançla ilgili olduğu doğrudan tespit edilemeyen müşterek genel giderlerin dağıtımı önem taşır.
Konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir; "komple yeni yatırım kapsamındaki faaliyetler ile bu kapsama girmeyen faaliyetlerin birlikte yapılması halinde müşterek gelir ve giderlerin ayrıştırılması gerekmekte olup, bunun için işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarının mükelleflerce belirlenebilecektir.
Geçmiş Dönemlerde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara Düzeltme Yoluyla İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanabilir
Mükellefler sahip oldukları yatırım teşvik belgeleri nedeniyle hakları bulunduğu halde geçici vergi veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmamış olabilirler. İndirimli kurumlar vergisinden yararlanma hakkı olduğu halde yararlanmayan mükellefler indirim haklarını kaybetmezler. Bu haklarını izleyen dönemlerde kullanabilecekleri gibi geçmiş dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle de kullanabilirler.
Finansal Kiralama Yoluyla Edinilen Kıymetlerin İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Dikkate Alınacak Tutarı
Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen kıymetler için indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacak tutar 260. Haklar Hesabına alınan tutar olacaktır.
Konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir; "Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, firmanız muhasebe kayıtlarında "260-Haklar Hesabında" belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılacaktır."
Nevi Değişikliği Yoluyla Münfesih Hale Gelen Limited Şirketin İndirimli kurumlar Vergisi Uygulaması
Nevi değişikliği genellikle Limited Şirketlerin Anonim Şirkete dönüşmek amacıyla kullandıkları bir yoldur. Limited Şirketin münfesih hale gelmesi nedeniyle sahip olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamında yararlandığı ve henüz kullanamadığı yatırıma katkı tutarları anonim şirketçe de kullanılabilir.
Aktifleştirilmesi Zorunlu Kur Farkı ve Finansman Giderlerinin İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Karşısındaki Durumu
Konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir; "Yatırımın maliyetine intikal ettirilen kredi faizleri ile kur farklarının yatırıma katkı tutarının değiştirip değiştirmeyeceği hususunda vergi idaresi tarafından verilen bir mukteza 'da ; faiz giderleri ve kur farklarının indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceği, Ekonomi Bakanlığının teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarının finansman giderleri dolayısıyla artmayacak veya azalmayacaktır.
Yatırım Döneminde İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Yararlanabilecek Yatırıma Katkı Tutarının Hesabına Dikkat.
Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken mükelleflerin karşısında iki sınırlama söz konusudur. Birincisi yapılan harcamadır. İkincisi ise teşvik belgesi üzerinde yer alan toplam yatırım harcaması üzerinden hesaplanacak yatırıma katkı tutarıdır. Yatırıma katkı tutarı hesaplanırken yukarıda açıkladığımız geçici 8'nci maddede yer alan düzenlemenin dikkate alınması da önem arz eder. İki sınırlamalardan hangisi az ise bu tutar dikkate alınarak indirimli kurumla vergisi matrahı belirlenmelidir. Ancak, bu belirleme yapılırken sınırlamalardan biri olan yatırıma katkı tutarı fiilen yapılan harcama tutarı üzerinden değil de, geçici 8'nci madde hükümleri de dikkate alınmak suretiyle yatırım teşvik belgesinde yer alan toplam harcama üzerinden hesaplanmalıdır.
Yeniden Değerleme Uygulaması Yapılan Yatırım Harcamaları Üzerinden Hesaplanan Yatırıma Katkı Tutarını Değiştirmez
Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan harcamalarının yeniden değerlenmesi sonucunda yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarını artırıp artırmayacağı hususunda yakın zamanda tereddütler hasıl olmuştur. Konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir;..., yatırım teşvik belgesi kapsamındaki iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi uyarınca yeniden değerlenmesi, yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek ve Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının verdiği teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı, yeniden değerleme kapsamında artmayacaktır.
Kırşehir Defterdarlığı'nın 22.02.2022 tarih ve 2995 sayılı muktezası (Özelge için Tıklayınız.)
Yatırım Teşvik Belgesinin Alındığı Tarihten Önce Elde Edilen Kazançların Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği
Yatırım dönemi ile sınırlı olarak diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulamasının getirilmesi, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançtan ne anlaşılması gerektiğini önemli hale getirmektedir. I Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Tebliğinin 32.2.5 Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması başlıklı bölümünde verilen örnekte indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından "diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın "kurumlar vergisi matrahı" olduğu açıklanmıştır.
Buradaki sorun yatırım teşvik belgesinin takvim yılının ikinci, üçüncü veya dördüncü geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde alınması durumunda, yapılan yatırım harcamaları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken, diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın tespitinde yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihten önceki kazançlarının dikkate alınıp alınmayacağı ya da yatırım teşvik belgesinin hangi tarihte alındığının bir önemi olmaksızın ortaya çıkan tüm kazanca mı uygulanacağıdır.
Diğer deyişle diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın tespitinde kıst uygulaması yapılıp yapılmayacağıdır. Literatürde farklı görüşler bulunmakla birlikte geçici vergi dönemlerinde kümülatif kazanç üzerinden geçici vergi ödendiğinden, yıl içerisinde herhangi bir geçici vergi dönemlerinin birinde alınan yatırım teşvik belgesi nedeniyle diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulanırken, teşvik belgesinin alındığı tarihten önceki dönemlerde elde edilen kazançları da kapsayacak şekilde kümülatif olarak belirlenen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmalıdır. Yatırım teşvik belgesini alındığı tarihten önceki dönemlere ait kazançların indirimli kurumlar vergisi matrahın dışında bırakılmasının yersiz olduğu kanısındayım.
Farklı Oranda İndirimli Kurumlar Vergisine Tabi Harcamaların Bulunması Durumunda İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahının Tespiti
Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken, yatırımlarda devlet yardımları hakkındaki kararın geçici 8'nci maddesinde yer alan düzenleme uyarınca imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017 ile 31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilen ve gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için; yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır' hükmünün de göz önünde bulundurularak indirimli kurumlar vergisi matrahının tespit edilmesi gerekmektedir.
Burada bir hususun altına çizmekte yarar vardır diye düşünüyorum. Bu husus şudur; yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken mükelleflerin karşısında iki sınırlama söz konusudur. Birincisi yapılan harcama tutarıdır. İkincisi ise teşvik belgesi üzerinde yer alan toplam yatırım harcaması üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarıdır. Yatırıma katkı tutarı hesaplanırken yukarıda açıkladığımız 2012/3305 sayılı Kararın geçici 8'nci maddesinde yer alan düzenlemenin dikkate alınması da önem arz eder.
İki sınırlamalardan hangisi az ise bu tutar dikkate alınarak indirimli kurumla vergisi matrahı belirlenmelidir. Ancak, bu belirleme yapılırken sınırlamalardan biri olan yatırıma katkı tutarı fiilen yapılan harcama tutarı üzerinden değil, geçici 8'nci madde hükümleri de dikkate alınmak suretiyle yatırım teşvik belgesinde yer alan toplam harcama üzerinden hesaplanmalıdır.
Yatırım Teşvik Belgesi Alınmadan Önce Yapılan Harcamalar İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Edilemez
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın 7'nci maddesinde teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin müracaat tarihinden önce gerçekleştirilmiş bulunan yatırım harcamalarının teşvik belgesi kapsamına alınmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Kaynak:Makale Palmiye Yazılım Haber Portalından Alınmıştır
|