T.C.
DANIŞTAY
Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No : 2020/1111
Karar No : 2020/1270
Tarih : 18.11.2020
213 SAYILI KANUN'UN MÜKERRER 227. MADDESİNDE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUĞU
GECİKME ZAMMINDAN SORUMLULUK
MESLEK MENSUPLARININ MALİ VE CEZAİ SORUMLULUKLARI
ÖDEME EMRİ TEBLİGATINDA MÜTESELSİL SORUMLULUK
SMMM, MÜTESELSİL SORUMLU OLDUĞU VERGİ VE CEZALAR İÇİN DÜZELTME - ŞİKÂYET YOLUNA BAŞVURMA HAKKI
İÇTİHAT METNİ
ÖZET :
➤ Olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumluluğuna gidilmesi üzerine davacı, kendisinden tahsili talep edilen alacaklar ve sorumluluğu yönünden vergi hatası bulunduğundan hareketle düzeltme şikayet başvurusunda bulunmuş ve başvurusunun reddedilmesi üzerine tesis edilen işlemi dava konusu etmiştir. Bu kapsamda, uyuşmazlığın çözümünde, davacıdan tahsili talep edilen alacaklar ve bu alacakların niteliği ile adı geçen mükellefe, davacının, mali müşavirlik hizmetinde bulunup bulunmadığı önem kazanmaktadır.
➤ Asıl amme borçlusu şirketin mükellefiyetine ait borcun şahsından istenilmesinin mükellefiyette hata kapsamında olduğu, zira değinilen vergi borcunun mükellefi olmadığı, diğer taraftan değinilen borcun hem adı geçen şirketten hem de kendisinden aranılmasının mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verdiği dolayısıyla olayda 213 sayılı Kanun'un 116. maddesi uyarınca vergi hatası bulunduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
✔ İlgili mevzuatlar gereği, serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda davacının bu sorumluluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görüldüğünden, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Özel Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
Alışlarının tamamına yakınının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde tespit ve raporlar bulunan mükelleflerden yapılması, bu şekilde, mükellefin gerçek alım ve satıma ilişkin ticari faaliyette bulunduğuna ilişkin somut bir verinin bulunmaması, işyerinde yapılan yoklamalarda bir miktar emtia tespiti yapılmışsa da, alışlara ilişkin bu tespitlere ve işletme büyüklüğüne rağmen kurumun kısa süre içerisinde milyonlarca liralık cirolarla faaliyet göstermesi, buna rağmen faaliyetin de bildirimsiz terk edilmesi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi; bunlarla birlikte, 16.06.2010 tarihli yoklamada internet kafe işlettiği tespit edilen kurumun 21.06.2010 tarihinde davacıya krom paslanmaz saç emtiası içerikli fatura düzenlemiş olması yönündeki tespitlerin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermek için kuvvetli delil niteliğinde olduğu, ... Şti. hakkında tesis ettirilen mükellefiyet kapsamında gerçek mahiyette ticari bir faaliyetin bulunulmadığı, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği, göstermelik olarak işyerinde az miktarda emtia bulundurularak ticari faaliyette bulunulduğu izlenimi verilmek istenildiği, dolayısıyla... adına düzenlenen faturaların sahte faturalar olduğu sonucuna varılmakla; adı geçen mükellef tarafından, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığına dayanmadığından bahisle ve faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmeyerek, isteme konu kararın cezalı tarhiyatların... Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin kısmı yönünden kaldırılmasına ve bu kısım yönünden de davanın reddine karar vermek gerekmiştir. Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
✔ Hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükellefe, davacı tarafından, mali müşavirlik hizmeti verildiği ve davacının mükellef adına beyanname verdiği adına düzenlenen sorumluluk raporunda tespit edilmiştir. Bu durumda davacı tarafından, değinilen beyannameleri vermediğine dair herhangi bir iddia ileri sürülmediği gözetildiğinde, davacının, 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi; 2010 yılının Kasım ila 2011 yılının Temmuz dönemlerine ilişkin ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi; 2010 yılının Ekim-Aralık ila 2011 yılının Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi yönünden sorumluluğunun bulunduğu ve bu yönden herhangi bir vergi hatasının bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlerin, vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden sorumlu olduğu açıktır. Ancak değinilen kuralda gecikme zammından da sorumlu olunacağına yönelik bir lafza açıkça yer verilmemiştir. Ek mali yükümlülük niteliğinde olan ve mükellefin vergi ve vergi ziyaı cezasının vadesi içerisinde ödememesine yönelik fiilinden 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi bağlamında herhangi bir sorumluluğu bulunmayan davacının gecikme zammı yönünden sorumluluğu bulunmamaktadır.
✔ Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
İstemin Konusu : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E. ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem : Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına .... Elektrik Elektronik Metal Plastik Kağıt ve İnşaat Ürünleri Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait 2010 ve 2011 yıllarına ve muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, gecikme zammının hukuka aykırı olduğundan bahisle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
Hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumluluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı ve mükellef tarafından kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görülmektedir.
Dolayısıyla dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle, dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf başvurusunu kabul ederek vergi mahkemesi kararını kaldıran ve davayı yeninden inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E: ..., K: ... Sayılı kararı:
Davacının muhasebecisi olduğu şirketin vergi borçlarından sorumluluğunun bulunup bulunmadığının tespiti düzenlenen raporlar bağlamında yapılacak hukuki bir tartışmayı gerektirmektedir.
Bu haliyle hukuki bir ihtilaftan kaynaklandığı anlaşılan söz konusu davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde sayılan vergi hataları kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığından, düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bölge idare mahkemesi, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/02/2020 tarih E:2017/2642, K:2020/988 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116, 117, 118, 122, 124, mükerrer 227. maddesi, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2. maddesi ve Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 17. maddesindeki düzenlemeler uyarınca, serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda davacının bu sorumluluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görüldüğünden, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Temyiz Edenin İddiaları : Asıl amme borçlusu şirketin mükellefiyetine ait borcun şahsından istenilmesinin mükellefiyette hata kapsamında olduğu, zira değinilen vergi borcunun mükellefi olmadığı, diğer taraftan değinilen borcun hem adı geçen şirketten hem de kendisinden aranılmasının mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verdiği dolayısıyla olayda 213 sayılı Kanun'un 116. maddesi uyarınca vergi hatası bulunduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Karşı Tarafın Savunması : Cevap verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi .... Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest meslek mensupları tarafından imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında Kanun'un 117 ve 118. maddelerinde ayrı ayrı düzenlenmiştir. 118. maddenin birinci fıkrasının ikinci bendinde "mükellefiyette hata", üçüncü bendinde ise "mevzuda hata" tanımlanmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un ilgili maddelerinde geçen "mükellef" tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu yine 213 sayılı Kanun'un 8. maddesinde kural altına alınmıştır.
Olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumluluğuna gidilmesi üzerine davacı, kendisinden tahsili talep edilen alacaklar ve sorumluluğu yönünden vergi hatası bulunduğundan hareketle düzeltme şikayet başvurusunda bulunmuş ve başvurusunun reddedilmesi üzerine tesis edilen işlemi dava konusu etmiştir.
Bu kapsamda, uyuşmazlığın çözümünde, davacıdan tahsili talep edilen alacaklar ve bu alacakların niteliği ile adı geçen mükellefe, davacının, mali müşavirlik hizmetinde bulunup bulunmadığı önem kazanmaktadır.
Hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükellefe, davacı tarafından, mali müşavirlik hizmeti verildiği ve davacının mükellef adına beyanname verdiği adına düzenlenen sorumluluk raporunda tespit edilmiştir. Bu durumda davacı tarafından, değinilen beyannameleri vermediğine dair herhangi bir iddia ileri sürülmediği gözetildiğinde, davacının, 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi; 2010 yılının Kasım ila 2011 yılının Temmuz dönemlerine ilişkin ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi; 2010 yılının Ekim-Aralık ila 2011 yılının Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi yönünden sorumluluğunun bulunduğu ve bu yönden herhangi bir vergi hatasının bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Ancak, 2010 yılının Ekim-Aralık, 2011 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin gecikme zammı yönünden davacının sorumlu olup olmadığı hususunun yukarıdaki değerlendirme haricinde ayrıca irdelenmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlerin, vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden sorumlu olduğu açıktır. Ancak değinilen kuralda gecikme zammından da sorumlu olunacağına yönelik bir lafza açıkça yer verilmemiştir. Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nda da meslek mensuplarının, gecikme zammından da sorumlu olduğuna yönelik herhangi bir kurala yer verilmemiştir. Bununla birlikte 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammının tatbik edileceği öngörülmüştür. Bu kapsamda, vergi ve vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanun'un 111, 112 ve 368. maddelerinde belirtilen vade tarihileri içerisinde ödenmemesi üzerine vadesinin sona erdiği tarihten itibaren, değinilen alacaklara 6183 sayılı Kanun kapsamında gecikme zammı uygulanacaktır. Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 1. maddesinde yer alan "zam" ifadesi de gecikme zammı niteliğinde bir alacak değildir. Bu maddede belirtilen zam, 213 sayılı Kanun'a mükerrer 414. maddeyi ekleyen 3239 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki uygulamada, değinilen miktarların muhtelif kanunlarla yeniden belirlenmesi ile yine 213 sayılı Kanun'dan önceki uygulamalarda salınacak vergi tutarına eklenecek zammın tespitine yöneliktir. Nitekim, zammın ikinci halinin nitelendirilmesi, mülga 3843 sayılı Muamele Vergisi Kanun'un 10. maddesinde yer verilen kuralda yer alan benzer nitelikteki hükmü destekler niteliktedir. Kaldı ki, değinilen ifadenin gecikme zammı olduğu kabul edilse dahi 6183 sayılı Kanun'un 116. maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinde, kanunların, vergi, resim ve harçların tahsil gecikme zammına ve tahsil zamanaşımına mütaallik hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı da kurala bağlanmıştır.
Bu açıklamalar ışığında, gecikme zammının 6183 sayılı Kanun kapsamında alacak olduğu; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde ayrıca lafzına açık olmayan bir şekilde dahi yer verilmediği değerlendirilmektedir. Bundan başka, gecikme zammının lafzının 213 sayılı Kanun'da yer almamasına rağmen bu ifadenin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer verilen yorum yöntemlerini aşarak sorumluluğa gidilmesi Anayasa'nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağına ilişkin verginin kanuniliği ilkesine de uygun düşmeyecektir.
Bu doğrultuda, ek mali yükümlülük niteliğinde olan ve mükellefin vergi ve vergi ziyaı cezasının vadesi içerisinde ödememesine yönelik fiilinden 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi bağlamında herhangi bir sorumluluğu bulunmayan davacının gecikme zammı yönünden sorumluluğu bulunmamaktadır.
Vergi sorumlusu tanımına tam olarak uygun olmamakla birlikte 213 sayılı Kanun'a 4008 sayılı Kanun ile eklenen mükerrer 227. maddede açıkça sorumlu ifadesine yer verildiğinden mali müşavirlerin de vergi sorumlusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca bu Kanun'da yer alan mükelleflere ilişkin hükümlerin ve bu kapsamda anılan Kanun'un 116. ve devamında yer alan maddelerin vergi sorumlusu sıfatına sahip mali müşavir olan davacı hakkında da uygulanacağı açıktır.
Bu kapsamda, vergi hatası kapsamında düzeltme şikayet başvurusunda bulunan davacının, gecikme zammından sorumluluğunun bulunmaması, 213 sayılı Kanun'un 118. maddesi uyarınca mevzuda hata kapsamında olduğundan dava konusu işlemin, gecikme zammına yönelik kısmında hukuki isabet bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesinin ısrar kararının, değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerektiği, vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
KARAR :
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
SONUÇ :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E. ..., K: ... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ile Kanun'a ekli (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,18/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.