Limited Şirket Vergi Borçlarının Ödenmesinde Ortakların Sorumluluğu Payını Devreden Ortakların Ödeme Sorumluluğunun Genel Esasları Makale


Limited Şirket Vergi Borçlarının Ödenmesinde Ortakların Sorumluluğu & Payını Devreden Ortakların Ödeme Sorumluluğunun Genel Esasları / Makale

Payını Devreden Ortakların Ödeme Sorumluluğunun Genel Esasları

04.06.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun'un 3'üncü maddesiyle AATUHK'nın 35'inci maddesine eklenen ikinci ve üçüncü fıkra hükümleriyle, şirketteki payını devreden ortak ile hisseyi devralan ortak arasında (devre konu pay oranı ekseninde) müteselsil bir sorumluluk ilişkisi kurulduğu anlaşılmaktadır. Vergide müteselsil sorumluluk, bir vergi borcunun tamamının birden fazla sorumlunun her birinden aynı anda istenebilmesi halini ifade eder. Bu bakımdan, vergi dairesinin takipli alacağını bu kişilerin herhangi birisinden tahsil etmesi halinde diğerleri bakımından da fer'i vergi borcu son bulmaktadır.

İkinci ve üçüncü fıkra düzenlemeleriyle, amme borcunun sadece şirketten tahsil imkânı bulunmadığı anda değil, borcun doğduğu anda hisse sahibi olanlardan da tahsilinin önü açılmış olmaktadır. Bunun sonucu olarak, sadece payın devri durumunda değil, özellikle ortaklıktan çıkma ve çıkarılma halleri için de her iki fıkra hükmünün uygulanması olanaklıdır.

İkinci ve üçüncü fıkra hükümleriyle birlikte, limited şirketten çok uzun zaman önce ayrılmış olan ortaklar da şirketin amme borcunun ödenmesinden sorumlu olmuşlardır. Bu bağlamda, hisse devir sözleşmesine konulacak olan "devir öncesi amme borçlarından payı devralan ortak sorumludur" şeklindeki bir ibare alacaklı amme idaresini bağlamayacaktır. Bu nedenle, 35'inci madde hükmünün, hissesini devredenin kötü niyetli olduğu varsayımına göre düzenlendiği yorumları yapılmaktadır.

İkinci ve üçüncü fıkralarda, esasen, hissesini devreden ortağın (pay sahibi sıfatıyla) asli sorumluluğu ve devralan ortağın da hissesini devreden ortağın yanında (müteselsil) sorumluluğu hüküm altına alınmıştır. Örneğin, bir limited şirkette % 10'luk paya sahip olan Bay (A), payının tamamını koşullara uyarak 2024 yılında Bayan (B)'ye devretmiştir. 2023 yılının ödenmemiş amme borcu 50.000 TL'dir. Bu tutarın % 10'u olan 5.000 TL'lik amme borcu için hem Bay (A) hem de Bayan (B) takip edilebilecektir. Görüldüğü üzere, devirden önceki borçlardan da sorumlu tutulan (payı devralan) ortağın ağırlaştırılmış bir sorumluluk rejimi söz konusudur.

İkinci ve üçüncü fıkra hükümlerinde öngörülen sorumluluk uygulaması, kıst döneme ait vergi borçlarını kapsar niteliktedir. Örneğin, bir limited şirkette 01.01.2023-30.06.2024 tarihleri arasında ortaklığı bulunan Bay (A), 2023 yılının tamamına ilişkin şirket borçları ile 30.06.2024 tarihine kadarki şirket borçlarının toplamından sermaye hissesi oranında sorumlu olacaktır.

Sermaye payının devredilmesi durumundaki sorumluluk uygulamalarını düzenleyen ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri, sadece sermaye payına sahip olunan dönemlere ait, yani bu dönemlerde doğan vergi borçlarını kapsar vaziyettedir. Çünkü, birinci fıkra hükmünde, borcun şirketten tahsili olanaksızlığının tespit edildiği tarihteki (mevcut) ortakların herhangi bir zamansal sınır olmaksızın şirketin tüm amme borçlarından sorumlu olduğu kurala bağlanmıştır. Bu nedenle, sermaye payını devretmiş ortaklar sadece pay sahibi oldukları dönemlerde doğan vergi borçlarından sorumlu olmaya devam edeceklerdir. Öte yandan, payı devralan ortağın devirden önce doğan şirket borçlarından müteselsilen sorumlu olduğu dönem ise, hiç şüphesiz, payı devreden ortağın hisse sahibi olduğu dönemde doğan amme borçlarıyla sınırlı olacaktır. Payı devralan ortak, hisse devrinin gerçekleştiği tarihte muaccel haldeki vergi borçlarından ikinci fıkra kapsamında, henüz ödenecek safhaya gelmemiş ya da vadesi tarihi (ödeme müddetinin son günü) geçmemiş vergi borçlarından ise üçüncü fıkra kapsamında müteselsilen (payını devreden ortakla birlikte ve devre konu hisse oranında) sorumlu olacaktır. Görüldüğü üzere, payı devralan ortak, kendi döneminde doğan vergi borçlarından sorumlu olduğu gibi, ayrıca hisseyi devreden ortağın döneminde doğan vergi borçlarından da sorumlu olmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, pay devri nedeniyle müteselsil sorumluluğa konu edilecek olan vergi borçlarının, sadece payını devreden ortağın döneminde doğan vergi borçlarıyla sınırlı olduğudur. İkinci ve üçüncü fıkra düzenlemelerinden çıkan hüküm budur. Ancak, payı devralan ortağın, vergi borcunun şirketten tahsili olanaksızlığının tespit edildiği tarihte hala ortaklık ilişkisi devam ediyorsa, bu kişinin hem birinci fıkra kapsamında müstakil sorumluluğuna hem de ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında (payını devreden ortakla birlikte ve devre konu hisse oranında) müteselsil sorumluluğuna başvurulabilecektir.

Şirketteki hissesini devreden ortakların da sorumluluk kapsamına alınması payın ne zaman devredilmiş sayılacağı sorusunu beraberinde getirmiştir. Vergi idaresi "ortaklık payının devredildiği tarih olarak, devrin ortaklar genel kurulu tarafından onaylanmış veya onaylanmış sayılması halinde onay tarihinin, şirket sözleşmesinde ortaklık payının devri için ortaklar genel kurulu onayının aranmadığı durumlarda noter tasdikli devir sözleşmesi tarihinin esas alınması gerektiği" görüşündedir (Seri: A Sıra No: 1 Tahsilat Genel Tebliği). Vergi yargısı da pay devir işleminin tescil ve ilan edilmesinin ya da edilmemesinin 35'inci madde uygulaması açısından herhangi bir öneminin bulunmadığı görüşündedir. Çünkü, alacaklı vergi dairesi TTK'nın "Tescil ve İlanın Üçüncü Kişilere Etkisi" kenar başlıklı 36'ncı maddesinin uygulanması açısından hükmün korumak istediği üçüncü şahıs konumunda değildir. Bundan dolayı, sicilin olumsuz etkisinden vergi alacaklısı lehine sonuçlar doğmaz. Dolayısıyla, sermaye payı devrinin alacaklı idareyi bağlaması için tescil ve ilan edilmiş olması şart değildir.

TTK'nın 612/1'inci maddesine göre, bir limited şirket kendi esas sermaye paylarını ortaklarından satın alma yoluyla iktisap etme hakkına sahiptir. TTK, bu işlemi normal bir pay devir işlemi gibi kabul etmektedir. Bu nedenle, limited şirketteki hissesini ivaz karşılığında limited şirketin kendisine devreden ortağın (ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında) müteselsil sorumluluğuna başvurulabilecektir. Bu durumda, payını şirketin kendisine devreden ortak ile şirket arasında müteselsil sorumluluk ilişkisi meydana gelecektir. Ancak, zaten şirketten bir şey alınamadığından ve bu nedenle ortakların sorumluluğu ortaya çıktığından, müteselsil sorumluluk sadece teorik bir anlam taşır. Dolayısıyla, tahsil dairesinin tüm alacağını (hissesini şirketin kendisine devreden) ortaktan (devre konu sermaye hissesi oranında) almak isteyeceğini söyleyebiliriz. Öte yandan, şirketten çıkma ya da çıkarılma suretiyle ortak sıfatının kaybedilmesi halinde de eski ortağın (ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında) müteselsil sorumluluğuna gidilebilecektir. Çünkü, ortaklıktan ayrılmada (çıkma ya da çıkarılmada) paylar en nihayetinde diğer ortaklara, üçüncü kişilere ya da şirketin kendisine devredilmektedir.

Muaccel Haldeki Borçlardan Doğan Sorumluluk

AATUHK'nın 35'inci maddenin 2'nci fıkrasında "ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur" hükmüne yer verilmiştir. Anılan fıkra hükmü devir tarihi itibarıyla vadesi (ödeme süresinin son günü) geçtiği halde ödenmemiş (muaccel halde) bulunan limited şirket vergi borçlarını kapsamaktadır (Seri: A Sıra No: 1 Tahsilat Genel Tebliği). Buna göre, payını devreden ortağın ikinci fıkra kapsamında sorumluluğuna gidilebilmesi için, şirket malvarlığından karşılanamayan vergi borcunun pay sahipliğinin başladığı ve bittiği tarih aralığında doğmuş ve yine bu dönemde muaccel hale gelmiş olması gerekmektedir. Görüldüğü üzere, hisse devir tarihi itibarıyla henüz tahakkuk etmemiş ya da tahakkuk etmekle beraber henüz vadesi dolmamış vergi borçlarının limited şirket malvarlığından karşılanamaması durumunda, payını devreden ortağın ikinci fıkra kapsamında müteselsil sorumluluğuna gidilemeyecektir. Çünkü, kanun koyucu pay devir tarihi itibarıyla henüz ödenecek safhaya gel(e)memiş ya da müeccel6 halde bulunan amme borçları için üçüncü fıkra hükmünü özel olarak ihdas etmiştir.

İkinci fıkra hükmü ile, vergi borcunun şirketten tahsili olanaksızlığının tespit edildiği tarihteki (mevcut) ortağın yanı sıra şirketteki sermaye paylarını devreden ortakların da (devir tarihi itibarıyla muaccel halde bulunan vergi borçlarından) payı devralanlarla birlikte müteselsilen (devre konu sermaye hissesi oranında) sorumlu olmaları sağlanmıştır. Ancak, payını devreden ortak, pay sahibi olduğu dönemde doğmakla birlikte devir işleminden sonra muaccel hale gelen amme alacaklarından ikinci fıkra kapsamında değil de üçüncü fıkra kapsamında sorumlu olacaktır.

Payın birden fazla kez el değiştirmesi durumunda da amme borcundan sorumluluk açısından yukarıda yer alan esaslar geçerli olacaktır. Örneğin, bir limited şirketin % 20 hisseli kurucu ortağı olan Bay (A) bu hissesini 03.04.2023 tarihinde Bayan (B)'ye, Bayan (B) de payını 03.08.2023 tarihinde Bayan (C)'ye devretmiştir. Her üç ortağın da müdürlük sıfatı bulunmamaktadır. Bu durumda, Bay (A) şirketin kuruluşundan 02.04.2023 tarihine kadar geçen döneme ilişkin/ait (bu dönemde doğan) vergi borçlarının % 20'sinin ödenmesinden ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında sorumlu olacaktır. Aynı şekilde, Bayan (B) de 03.04.2023 ila 02.08.2023 tarihleri arasındaki döneme ilişkin/ait (bu dönemde doğan) vergi borçlarının % 20'sinin ödenmesinden ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında sorumlu olacaktır. Çünkü, vergi borcunun limited şirketten tahsili olanaksızlığının tespit edildiği tarihte Bayan (B)'nin şirketle herhangi bir bağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, Bayan (B) birinci fıkra hükmüne göre (şirketin tüm vergi borçlarından) değil, sermaye payını devretmiş ortak sıfatıyla ikinci fıkra hükmüne göre, yani şirketin sermaye payına sahip olduğu dönemlere ait (bu dönemlerde doğmuş) vergi borçlarıyla sınırlı olarak sorumlu olacaktır. Bayan (C) ise, hem devir öncesi hem de sonrasına ait/ilişkin vergi borçlarının ödenmesinden birinci fıkra kapsamında sorumlu olacaktır. Çünkü, hâlâ şirketin ortağı konumundadır. Bunun yanı sıra, Bay (A) ve Bayan (B) şirketin kuruluşundan 02.04.2023 tarihine kadar geçen sürede doğan vergi borçlarından; Bayan (B) ve Bayan (C) de 03.04.2023 ila 02.08.2023 tarihleri arasında doğan vergi borçlarının ödenmesinden ikinci ve üçüncü fıkralar gereği (devre konu sermaye hisseleri oranında) müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Ödenecek Safhaya Gelmemiş Borçlar ile Müeccel Haldeki Borçlardan Doğan Sorumluluk

AATUHK'nın 35'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre (limited şirket malvarlığından tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarından devre konu sermaye hisseleri oranında) müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır. Böylelikle, hisse devir tarihinden önceki zaman dilimlerinde (pay sahipliğinin devam ettiği dönemlerde) doğmuş olmakla birlikte devir tarihi itibarıyla henüz ödenecek safhaya gel(e)memiş ya da normal veya özel ödeme süresi (vadesi tarihi) devir tarihinden sonraya tekabül eden (müeccel) vergi borçlarından hissesini devreden ortağın da (payı devralan ortakla birlikte) devre konu sermaye payı oranında müteselsilen sorumlu olması sağlanmıştır. Anılan fıkra hükmü, bilhassa, limited şirketin yaptığı veya yapmadığı bir işlem nedeniyle haksız yere vergi dışı kazanç elde ettiği, dolayısıyla Devlete gitmesi gereken bir verginin ziyaa uğratıldığı hallerde önemli bir koruma sağlamaktadır.

Üçüncü fıkra metninde yer verilen "pay sahiplerinin farklı şahıslar olması" ifadesi çok açık bir anlatıma sahip değildir. Ancak, 35'inci maddenin ruhuna ve sistematiğine bağlı kalındığında, "pay sahiplerinin farklı şahıslar olması" terimi ile "sermaye payının kısmen veya tamamen devredilmesi, ortaklıktan çıkma ya da çıkarılma gibi çeşitli nedenlerle ortaklık ilişkisinin sona ermesi" durumunun kastedildiği sonucuna varılmaktadır. Çünkü, pay devrinin gerçekleştiği durumlarda, devre konu edilen hissenin iki farklı zaman diliminde iki farklı sahibi olmaktadır.

35'inci maddenin 3'üncü fıkra hükmünü ihdas eden 5766 sayılı Kanun'a ilişkin tasarıda kanun koyucu aynen aşağıdaki gerekçelere yer vermiştir.

"...ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde ve/veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre verilen özel ödeme süreleri içinde farklı şahısların ortak olması halini de kapsadığı ifade edilmektedir..."

Gerekçeden de anlaşılacağı üzere, 3'üncü fıkra hükmü hisse devir tarihi itibarıyla;

1) Vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, ancak beyan dönemi henüz gelmemiş,

2) Vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, yasal süresinde beyan edilmiş, ancak vadesi henüz dolmamış

3) Vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, beyan dönemi geçmiş, ancak beyan edilmemiş,

4) Vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, ikmalen veya re'sen tarhiyat yapılmış, ancak tahakkuk aşaması henüz gerçekleşmemiş,

5) Vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, ikmalen veya re'sen tarhiyat yapılmış, tahakkuk aşaması gerçekleşmiş, ancak VUK'un 112'nci maddesi kapsamında belirlenen vade (özel ödeme zamanı) henüz dolmamış,

Vergi borçlarını kapsamaktadır.

Görüldüğü üzere, esas sermaye payını devrettiği için üçüncü fıkra kapsamında (hisseyi devralanla birlikte devre konu pay oranında müteselsil) sorumluluğuna başvurulacak olan ortak, tahsili gereken amme alacağını doğuran vergilendirmenin ait/ilgili olduğu dönemde (vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönemde) şirketin paylarına sahip olan ortaktır.

Üçüncü fıkra uygulamasında, pay sahibi olunan dönemlere ilişkin defter ve belgelerin hisse devrinden sonraki bir zaman diliminde şirket kanuni temsilcileri tarafından vergi incelemesine ibraz edilmemesi nedeniyle (pay sahibi olunan dönemlere ilişkin) katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatlar özellik arz etmektedir. Bahse konu tarhiyatlar, limited şirketin indirimlerini ispat edememesi nedeniyle bu indirimlerin gerçek dışı olduğu varsayımıyla yapılan karineye dayalı tarhiyatlardır. Defter ve belgelerin ibraz edilmesi halinde belki de vergi ziyaına konu bir işlem bulunmadığı tespit edilecek olup, ibraz edilmeme durumunda ise, Devletin bir vergi kaybı olup olmadığına bakılmaksızın bir nev'i ibraz etmemenin cezası niteliğinde olan bir tarhiyatla muhatap olunmaktadır. Bu gibi hallerde, payını devreden ortağın sadece mali olarak kusursuz sorumlu olduğu ve koyduğu sermaye nedeniyle bu tarhiyatla ilgili olarak herhangi bir nema elde etmediği ve belki de ziyaa uğratılan bir verginin bulunmadığı hususu dikkate alındığında, hissesini devreden ortağın bu tarhiyat nedeniyle mali sorumluluğunun bulunduğundan söz edilemez. Bir vergi ziyaı olmasa dahi karineye dayalı olarak yapılan tarhiyattan kaynaklı borca ilişkin olarak payını devreden ortağın mali sorumluluğunun bulunmadığının kabulü 35'inci maddenin ruhuna uygun düşecektir. Bahse konu içtihat, aslında, üçüncü fıkranın (amaçsal yorum çerçevesinde) kapsamını açıklığa kavuşturmaktadır. Buna göre, payını devreden ortağın üçüncü fıkra kapsamında ödeme sorumluluğuna başvurulabilmesi için tahsili gereken vergi borcunun ait/ilgili olduğu dönemde sermaye payına sahip olunması yeterli olmayıp, söz konusu vergi borcunu doğuran fiilin veya olayın da bu dönemde işlenmiş ya da meydana gelmiş olması gereklidir.

Payı Devreden ve Devralanın Devir Öncesine Ait Kamu Borcundan Müteselsil Olarak Sorumlu Olması

Payı devreden ve devralan kişiler devir öncesine ait kamu alacaklarının ödenmesinden sorumlu tutulur (AATUHK m. 35/2). Buna göre payını devreden ortak, hukuken pay devrinin yapıldığı tarihten öncesine ait kamu alacağından sorumlu tutulacaktır. Bu işlemden sonra oluşan kamu alacaklarından ise sorumlu tutulamayacaktır. Bir başka deyişle, payı devredenin yalnızca ortak olduğu döneme ilişkin kamu borçlarından değil, payı devrettiği tarihe kadar doğan kamu borçlarından sorumluluğu söz konusudur (Yargıtay 10.Hukuk E: 2015/16300 - K: 2018/143) (Karar için tıklayınız.). Payı devralan ise, hem devir öncesine hem de devir sonrasına ait kamu borçlarından sorumlu olacaktır. Pay devrinin ne zaman gerçekleştiği açısından TTK düzenlemeleri esas alınacaktır. Buna göre, genel kurul onayının kaldırıldığı durumlarda noter onaylı yazılı devir sözleşmesi tarihi; kaldırılmadığı durumlarda genel kurulun devri onayladığı tarih devir tarihi olacaktır. Örneğin ortak A, B'ye payını devretmek için gerekli işlemleri yapmıştır. Bu devir, 01.01.2017 tarihinde genel kurul tarafından onaylanmıştır. Payı devreden ve devralan, bu tarihten öncesine ait kamu borçlarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacaktır. 01.01.2017 tarihinden sonra oluşan kamu borçları açısından, payı devreden ortağın sorumluluğu bulunmayacaktır.

Yargıtay'ın önünde gelen bir uyuşmazlıklarda payı devreden ortağın devir tarihini saptamış ve bu tarihten sonra doğan kamu borçları açısından payı devredenin sorumlu olmadığına hükmetmiştir ( Yargıtay 21. Hukuk Dairesi E: 2018/6176- K:2019/6761) (Karar için tıklayınız.) Örneğin bir uyuşmazlıkta kamu idaresi, 2008/4-2009/7 dönemine ilişkin kamu alacağının limited şirketin eski ortağından ödenmesini talep etmiştir. Eski ortak, limited şirketin ortağı olmadığı gerekçesiyle Kurum tarafından gönderilen ödeme emirlerinin iptaline, borçlu olmadığının tespitine karar verilmesini istemiştir. Yerel mahkeme, talebi kabul etmiştir. Yargıtay davacının 06.02.2009-11.05.2009 tarihleri arasında limited şirkette ortak sıfatına sahip olduğu, dolayısıyla 06.02.2009 tarihi itibariyle pay devralan ortak olarak sorumluluğunun belirlenmesi gerektiğini ifade etmiştir. Bu sebeple, davalı Kurum vekilinin bu yönleri amaçlayan temyiz itirazlarını kabul etmiş ve hükmü bozmuştur. Bu uyuşmazlık açısından incelendiğinde, davacı payını 11.05.2009 tarihinde devretmiştir. Bu tarihten önce doğan kamu borçlarının ödenmesinden sorumludur. Dolayısıyla olayda 11.05.2009 döneminden sonra oluşan borçlar için sorumluluğu bulunmayacaktır. Bununla birlikte payını devredenin sorumluluğu açısından, pay devri tarihi itibariyle kamu borcunun doğmuş olması yeterli olup pay devir tarihinden önce bunun takibine başlanmış olmasına gerek yoktur ( Yargıtay 10.Hukuk E: 2017/2903 - K: 2019/7403 ) (Karar için tıklayınız.).

Payı devreden veya devralan, kamu borcunun kendi dönemlerinde doğmadığı gerekçesiyle sorumluluktan kurtulamazlar. Zira AATUHK m. 35/3 uyarınca kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı kişiler olmaları hâlinde bu kişiler, kamu alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Buna göre kamu alacağının doğduğu veya ödenmesi gereken zamanlarda ortak sıfatının taşınması, sorumluluk için yeterlidir. Öğretide hükümde kamu alacağının doğması ile vergiyi doğuran olayın mı yoksa tahakkukun mu kastedildiğinin belirsiz olduğu ifade edilmektedir. Bir görüş vergiyi doğuran olayın vergi borcunun doğumu ile sonuçlanmayacağından, verginin tahakkuk ettiği dönemin esas alınması gerektiğini ileri sürmektedir. Diğer görüş VUK m. 19 uyarınca vergi alacağı, vergiyi doğuran olay ile doğacağından vergiyi doğuran olayın esas alınması gerektiğini savunmaktadır. Başka bir görüşe göre, kamu alacağının doğduğu dönem olarak alacağın miktar itibariyle belli olduğu dönem; vergiler bakımından da tarh dönemi esas alınmalıdır. Bu durumda yeni ortak, tarh, tebliğ ve tahakkuk edilmiş olan; ancak henüz muaccel olmamış kamu borçları bakımından muacceliyet def'ini ileri süremeyecektir. Aynı hüküm kanuni temsilciler için de söz konusuydu; ancak Anayasa Mahkemesi hükmü iptal etmiştir. Buna rağmen, ortaklara ilişkin düzenleme varlığını korumaktadır. Bu sebeple öğretide, kanuni temsilcilere ilişkin mük. 35. maddeye ilişkin karar gerekçe gösterilerek, AATUHK m. 35/3'ün de hukuk devleti ilkesine ve Anayasaya aykırılığının ileri sürülebileceği ifade edilmiştir88. Nitekim Samsun Vergi Mahkemesi tarafından AATUHK m. 35/2 ve 3'ün iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur. Somut olayda pay devri tarihinden önce doğmuş, ancak vadesi gelmemiş ve idarece resen yapılan tarhiyat üzerine devir tarihinden sonraki bir tarihte ödenmesi gereken bir kamu borcu mevcuttur. Yerel mahkeme, payı devralanın ve ortaklık payının devir tarihinden önceki döneme ait kamu borçları yönünden herhangi bir kusuru bulunmayan kişilerin, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olmasının adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacağı gerekçesiyle anılan fıkraların iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur. Anayasa Mahkemesi AATUHK m. 35/2, olaya uygulanamayacağından, bu maddeye ilişkin başvuruyu mahkemenin yetkisizliği sebebiyle reddetmiştir. AATUHK m. 35/3'e ilişkin iptal talebinin ise şu gerekçelerle reddine karar vermiştir (Anayasa M.K. E: 2016/14 - K: 2017/170) (Karar için tıklayınız.) : İlk olarak müteselsilen ve kusur şartı aranmaksızın sorumlu olacağını düzenleyen üçüncü fıkra, daha hızlı ve daha yüksek oranda tahsilatın sağlanması amacıyla çıkarılmıştır ve bu düzenleme kanun koyucunun takdir yetkisindedir. İkinci olarak kanun koyucu, kamu alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğu yaygınlaştırma yoluna giderek müteselsil sorumluluk öngörebileceği gibi haklı sebeplerin bulunması hâlinde kusursuz sorumluluk da öngörebilir. Üçüncü olarak limited şirket ortağının şirket malvarlığı ve yönetimi üzerinde sahip olduğu haklar göz önünde bulundurulduğunda, kanun koyucu kusursuz sorumluluk öngörebilir. Dördüncü olarak düzenleme, devreden ve devralana orantısız bir külfet yüklememektedir. Zira devreden, ortak olduğu dönemde doğan ancak kanuni ödeme süresi devir tarihinden sonraya tekabül eden kamu borçları, devir tarihinden önce tespit edebilir ve buna göre payı devredeceği kişiyi seçebilir. Payı devralan ise, devir tarihinden önce tüm araştırmaları yaparak, şirketin kamu borcu olup olmadığını tespit edebilir.

Limited şirkette ortak, şirketteki sermaye payını devrederse, payı devreden ve devralan kişiler devir öncesine ait kamu alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur (AATUHK m. 35/2). Payı devreden ve devralan arasında müteselsil sorumluluk bulunmaktadır. Dolayısıyla ikisi arasında ortaya çıkan uyuşmazlıklar müteselsil sorumluluk hükümlerine göre çözümlenecektir. Müteselsil borç ilişkisi, birden fazla borçlunun bir veya birden fazla alacaklıya karşı edimin tümünden sorumlu olduğu ve bu borçlulardan birinin veya birkaçının ifası ile ifa edilen miktarda diğerlerinin de borçtan kurtulabildiği borç ilişkisidir. Müteselsil sorumluluk ise, birden çok kişinin, aynı zarardan, sorumlulardan her birinin zarar görene karşı, diğer sorumlular tarafından zararın tamamı tazmin edilinceye kadar sorumlu olmasıdır. Payı devreden ile devralan, kamu idaresine karşı, diğeri tarafından borcun tamamı ifa edilene kadar sorumlu olmaya devam edecektir. Bununla birlikte, teselsül, tüm ortaklar arasında değil; ilgili payın önceki ve sonraki sahibi arasında öngörülmüştür.

Diğer ortaklar ile teselsül ilişkisi bulunmamaktadır. Alacaklı idare, kamu borcunun ödenmesini yalnızca payı devreden veya devralandan talep edebileceği gibi her ikisinden de isteyebilir (TBK m. 163). Payı devreden ile devralan arasında müteselsil sorumluluk bulunması, kamu borcunu ödemeleri hâlinde birbirlerine rücu edip edemeyecekleri konusunda da yol gösterici olacaktır. Öğretide, ilgili düzenlemede kabul edilmiş olan, eski ve yeni ortağın müteselsil sorumluluğu Anayasa'ya aykırı bulunmaktadır.

Payın birden fazla kez el değiştirmesi durumunda da kamu borcundan sorumluluk açısından yukarıda yer alan esaslar geçerli olacaktır. Örneğin A, 03.04.2019'da B'ye, B de 03.08.2019'da C'ye payını devretmiştir. A'nın 03.04.2019 ve B'nin 03.08.2019 tarihine kadar doğan kamu borçlarından sorumluğu olacaktır. C'nin ise hem devir tarihi öncesi hem de sonrasına ilişkin kamu borçlarından sorumluluğuna gidilebilecektir. Zira hâlâ şirketin ortağı konumundadır. Bunun yanı sıra A ve B, 03.04.2019 tarihinden; B ve C, 03.08.2019 tarihinden önce doğan kamu borçlarından müteselsilen sorumludurlar.